2020年12月04日 來源：中國稅務報
楊志忠
11月13日，《中國稅務報》B3版刊發了一篇題為《確定回遷房視同銷售收入：找準價格確認的參照年度是關鍵》的文章，文中提到，房地產企業提供回遷房，應按簽訂《城市房屋拆遷產權調換協議書》當年的參考價格，確認視同銷售收入。筆者同意該文關於價格參照年度的結論，但對於回遷安置房應按視同銷售確認收入的觀點，筆者認為還有待商榷。
回遷安置房在稅務處理時，是做正常銷售還是視同銷售，是房地產行業熱議的焦點問題之一。正常銷售價格是簽訂房屋徵收補償安置協議時的回遷安置房評估價格，而視同銷售價格一般認為應按照交房時的同期同類市場價格確定。由於回遷安置房的建設往往需要兩三年甚至更長時間，房價處於上漲趨勢時，按照兩種不同的價格確定方法，稅款差異可能動輒上千萬元，很有必要“較真”一下。在稅收實踐中，將回遷房按照視同銷售處理有一定的實踐基礎，但並不意味著這是正確的。筆者認為，將回遷房按照正常銷售處理更合乎稅法的規定。
概念：什麼是回遷安置房？
2011年1月19日釋出實施的《國有土地上房屋徵收與補償條例》（國務院令第590號）第四條規定，市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋徵收與補償工作。地方政府作為拆遷房屋的徵收與補償主體，可以委託評估機構對被徵收房屋的價值進行評估，房屋徵收部門與被徵收人以此確定被徵收房屋價值的補償金額。在此基礎上，政府與被徵收人簽訂房屋徵收補償安置協議，被徵收人可以選擇貨幣補償，也可以選擇房屋產權調換。對於選擇房屋產權調換的，地方政府應當提供用於產權調換的房屋，並與被徵收人計算、結清被徵收房屋與產權調換房屋之間的差價。用於產權調換的房屋，即為俗稱的回遷安置房、回遷房。
分析：回遷房應屬於正常銷售
對房地產企業來說，提供回遷安置房並取得收益，究竟屬於正常銷售還是按視同銷售？筆者認為，應該屬於正常銷售的範疇。
在現行稅收法律法規中，增值稅、土地增值稅和企業所得稅層面，對視同銷售的規則，主要是針對屬於應稅行為的無償轉移或沒有銷售對價的業務，這類業務在會計上不做收入處理，為了避免國家稅收利益的損失，需要用一個統一的視同銷售徵稅規則來予以規範。而對於回遷安置房的對價，政府與被徵收人簽訂房屋徵收補償安置協議中已經進行了約定，也就無須再視同銷售來進行稅務處理。
同時，作為目前依然有效的檔案，《國家稅務總局關於個人銷售拆遷補償住房徵收營業稅問題的批覆》（國稅函〔2007〕768號，以下簡稱“768號檔案”）規定：“關於拆遷補償住房取得方式問題，房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，並獲得了相應的經濟利益，根據現行營業稅有關規定，應按‘銷售不動產’稅目繳納營業稅。”
768號檔案儘管屬於營業稅時期的政策，但目前依然有效，且對我們理解業務實質很有指導意義——開發商的產權置換行為，是房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被徵收人，並獲得了相應的經濟利益，應按照正常銷售進行後續稅務處理，而不是按照視同銷售來處理。
區分回購方式確認土地成本
實務中，政府一般會委託房地產開發商建造安置房，由政府進行回購，再將開發商開發產品無償轉移給被徵收人。政府回購的對價一般有兩種方式，一是土地出讓金全額方式，即在透過招拍掛方式收到土地出讓金時，拿出一定的比例支付給開發商，作為開發商銷售回遷安置房的對價；二是土地出讓金差額方式，即在透過招拍掛方式收取土地出讓金時，減除需要安置被徵收人產權置換部分的評估價格，在土地出讓合同或補充協議中，約定由開發商配建回遷房的面積及回遷房的評估價格，並由開發商與回遷戶另行簽訂回遷房產權調換協議及商品房預售合同。
土地出讓金全額方式下，房地產開發商應確認的土地成本，就是土地招拍掛的成交價格；土地出讓金差額方式下的土地成本，則為其繳納的土地出讓金加上回遷安置房的評估價格。
舉例來說，假設甲房地產公司透過招拍掛方式取得一塊土地，土地出讓金4000萬元，土地出讓合同補充協議中約定，由甲公司配建回遷安置房1萬平方米，並無償轉移給被徵收人。政府與被徵收人之間簽訂的拆遷安置協議中約定，回遷房的價格為每平方米2000元，交房當年的同類房屋市場價格為每平方米3000元。甲公司在稅務上確認的土地成本，應為其繳納的土地出讓金與回遷安置房的對價合計金額，即4000+1×2000=6000（萬元），賬務處理上應借記“開發成本—土地成本”4000萬元，借記“開發成本—土地徵用及遷移補償費”2000萬元，同時確認回遷安置房的銷售收入2000萬元。
假設甲房地產公司透過招拍掛方式取得一塊土地，土地出讓金6000萬元，土地出讓合同補充協議中約定，由甲公司配建回遷安置房1萬平方米，政府返還開發商土地出讓金2000萬元用於回購安置房，交房當年的同類房屋市場價格每平方米3000元。甲公司在稅務上確認的土地成本，應為其繳納的土地出讓金6000萬元，賬務處理上應借記“開發成本—土地成本”6000萬元，同時確認回遷安置房的銷售收入2000萬元。
實務中，有一種觀點認為，政府回購價格屬於價格明顯偏低，且無正當理由的情況，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條的規定，由主管稅務機關核定銷售額。但實際上，這一規定的核心在於判斷何為“無正當理由的低價”，是否具有合理的商業目的，是否以減少國家稅收利益為主要目的。政府回購價格，是根據《國有土地上房屋徵收評估辦法》規定，經過專業的房地產價格評估機構獨立、客觀、公正地出具的評估價格，應當屬於具有合理的正當理由的情況，即使對於價格偏低的情況，稅務機關也不應該進行納稅調整。
（作者系國家稅務總局清河縣稅務局公職律師）
