房企無償移交配建房 涉稅爭議如何解？
2021年08月31日 中國稅務報 版次：07 作者：唐豔輝 陸國慶
配建產權移交房是為“穩地價、穩房價、穩預期”實施的政策，無償移交配建產權房要不要繳稅？若繳稅如何處理？當前各方對此存在爭議。
本文認為，鑑於這類房是開發企業為獲取土地使用權而必須支付的對價，是競拍土地的主要成本之一，雖然形式上是無償配建移交，但實質是有償的，應按稅法規定視同銷售計算繳稅。同時，土地招拍掛方應在土地流轉環節向開發企業開具與配建產權移交房等值的土地出讓金票據，交由企業以土地成本入賬，按稅法規定予以稅前扣除。
最近，筆者注意到N市房地產開發業界對競配建產權移交房如何進行稅務處理爭論激烈。究竟怎麼回事？爭論點是什麼？如何解決有關問題？經過深入瞭解，筆者下面對有關問題進行梳理分析。
配建產權移交房是什麼意思
近年來，為實現“穩地價、穩房價、穩預期”的目標，我國多地採用“限地價、限房價、競產權移交房”的土地拍賣模式，有效抑制了土地成交價格和商品房價格過快增長，對促進房地產市場穩健發展起到重要作用。但從目前來看，配建產權移交房在不動產登記、稅費承擔等方面存在亟待解決的問題。
“限地價、限房價、競產權移交房”的土地拍賣，是指在土地招拍掛中，當土地競拍價達到政府限定價的上限後，轉為競拍配建產權須移交政府的房產，出價最高、產權移交住房配建面積最大者為競得人，競得人所建商品房銷售均價不能超政府限定價格。這種模式中，競得人配建的、須無償移交給政府的產權住房即配建產權移交房。
配建產權移交房的涉稅爭議
最近，N市競配建產權房的移交處置遇到諸多問題，其中核心難點是無償移交涉及的稅費如何處理。圍繞這個問題，有關各方意見不一，爭論不下。
爭議要從N市政府釋出的土地出讓公告和先後出臺的兩份競配建產權移交房處置實施方案說起。
該市的土地出讓公告和出讓合同中均明確指出，產權移交住房的產權屬政府所有，其建設必須安排在專案首期，經竣工驗收合格後，受讓人須無償移交給市政府指定的機構統籌安排。
根據該市的兩份競配建產權移交房處置實施方案，競配建產權房同時存在兩種移交方式：一部分競配建產權移交房首次登記在開發企業名下，移交時企業以政府核定成本價格開具銷售發票，按商品房買賣方式辦理相關手續，有關購房款不經開發企業賬戶，直接存入市財政局指定賬戶；另一部分競配建房專案，開發企業將配建產權移交房產權首次登記到政府指定機構名下，無須開具發票。
在上述模式下，有關各方對競配建產權移交房的稅費承擔問題出現不同看法。
一個房地產開發企業的主管稅務機關認為，按照稅收法律法規規定，應區分不同的移交房產權首次登記方式進行稅務處理：首次登記在開發企業名下的，視同企業向政府無償轉讓不動產，按視同銷售不動產徵收稅款；首次登記到政府指定機構名下的，則視同企業向政府無償提供建築服務，按視同銷售服務徵收稅款。
對此，多家房地產開發企業表示，這兩種稅務處理方式都會虛增企業的銷售收入，導致企業的實際稅負超出競拍限價土地時的預期。
有一部分開發企業則指出，配建產權移交房的產權屬政府所有，建成後須無償移交給政府部門，由政府用於安置房、人才房等公共事業，其性質與配建移交學校、醫院等公共配套設施相同，都屬於為公共事業建造的公共設施，其稅務處理應與公共配套設施的稅務處理一致，即有關建造成本應予以扣除，同時不需要視同銷售計算應稅收入。
還有開發企業認為，企業向政府無償配建移交產權房，與企業用本專案房地產安置回遷戶較為相似，都是為獲取土地而承擔的建設移交義務，可參照《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）檔案的規定確認其真實的土地成本，即房地產企業用建造的本專案房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發專案的拆遷補償費。
能不能從“有償”上尋求解決
為在符合稅收法律法規規定的前提下，保證配建產權房順利移交，筆者認為，可以透過將配建產權移交房確認為企業獲取土地的成本，來解決配建產權移交房的涉稅爭議問題。其中核心在於，明確“無償移交”是否需要按照視同銷售計算增值稅、土地增值稅及企業所得稅等問題，關鍵點在於明確無償移交配建產權房的“有償”屬性這一經濟實質。
根據《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件的規定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，應視同銷售無形資產或者不動產，但用於公益事業或者以社會公眾為物件的除外。該檔案同時規定，“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益”。實務中，由於關於“有償”“無償”“其他經濟利益”的概念並沒有明確的規定界定，對照適用還存在一定的困難。
不過，透過對比N市“限地價、限房價、競產權移交房”模式實施前後的土地拍賣市場可以發現，競配建專案的單位土地成交價格顯著低於周邊同類其他非競配建專案。這表明，在“限地價、限房價、競產權移交房”模式下，企業以配建一定面積的產權移交房作為代價，折抵了部分土地價款，從而減少了現金支付土地出讓金。筆者認為，企業有關減少支付的金額屬於可確定的“其他經濟利益”，與企業前期支付的土地出讓金共同構成了企業受讓土地的真實成本。因此，企業形式上“無償”為政府建設並“無償”移交的配建產權房，對於企業來說，其經濟實質是“有償”的，稅務處理上理應對移交配建產權房的具體金額予以合理確認。具體可以從以下幾方面處理：
其一，明確“有償”屬性，應視同銷售繳納增值稅。
明確配建產權移交房的“有償”屬性，確定配建產權移交房的價值並記入企業獲得土地的成本。交付形式上表現出的“無償移交”，符合增值稅法規有關視同銷售的規定，應按視同銷售計算繳納增值稅。當配建房產權首次登記辦理在企業名下，再變更登記至政府部門時，應視同開發企業轉讓不動產；當產權首次登記直接辦理至政府部門名下，則應視同開發企業向政府無償提供建築服務，該建築服務是包括提供建築勞務和外購建築材料的混合銷售行為。
產權首次登記方式雖有不同，但都應將有關視同銷售收入確定為企業的土地成本，這樣才能從稅法層面理順企業有關“視同銷售”行為的價值鏈條。
其二，明確“有償”屬性，發生產權轉移應繳納土地增值稅。
我國物權法規定，不動產的物權變更，以依法登記為生效要件。《土地增值稅清算管理規程》規定，房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，並按同期同類產品平均價格或評估價值確定其收入。
配建產權移交房，實質是房地產開發企業將開發產品用於換取其他單位和個人的非貨幣性資產，即招拍掛的土地使用權，符合土地增值稅視同銷售的規定。這說明企業實際為獲取土地使用權的支付成本，包括了土地出讓金和配建的產權移交房價值，這也證實了企業無償配建產權房的“有償”屬性。當配建產權移交房的產權首次登記到開發企業名下，再變更登記至政府指定機構，即發生了不動產產權轉移，應當按視同銷售計算繳納土地增值稅。
其三，明確“有償”屬性，產權首次登記不在開發企業無須繳納土地增值稅。
當產權首次登記直接辦理至政府部門名下的，開發企業未發生產權轉移行為，應視同其向政府無償提供建築服務，按規定要計算繳納增值稅。為建造產權移交房而發生的建安成本，屬於開發企業向政府無償提供建築服務而承擔的成本，而不屬於銷售不動產對應的成本。
根據《土地增值稅清算管理規程》規定，不動產產權未發生轉移的，不屬於土地增值稅的徵稅範圍。因此，當產權首次登記直接辦理至政府部門名下，對開發企業來說，未發生產權轉移行為，不徵收土地增值稅，其建安成本不能計入土地增值稅清算可扣除成本中。
其四，明確“有償”屬性，開發企業應取得合法有效票據。
我國從2021年7月開始試點，國有土地使用權出讓收入劃轉由稅務部門負責徵收，這將使土地財政收入管理及非稅收入票據的管理更加規範，與房地產後續開發的稅收管理形成徵管閉環。
配建產權移交房的產權屬於政府所有，不論產權首次登記的方式或具體移交方式如何規定，開發企業建成後均須無償移交給政府。因此筆者認為，配建產權移交房是開發企業為獲取土地使用權而必須支付的對價，是競拍土地的主要成本之一，政府主管部門應當在土地流轉環節即向開發企業開具與配建產權移交房等值的土地出讓金票據，開發企業據此票據以土地成本入賬，按稅法規定予以稅前扣除。
筆者關於無償配建移交產權房“有償”屬性的觀點，在司法實踐中已有案例體現。在某公司訴某自然資源局行政協議履行一案中，原告要求，在無償移交安置房前，被告應向原告開具與安置房等值的土地出讓金髮票。法院二審判決認為，根據已查明事實，原告需無償移交的27000平方米安置房的價值折抵了部分土地價款，與土地出讓金6930萬元共同構成了案涉土地成本，具有折抵土地出讓金的性質，故一審判決被上訴人應以案涉土地拍賣之日該27000平方米安置房價值9798.3萬元向上訴人開具土地出讓金髮票正確。
無償移交配建產權房的涉稅爭議，在當前的房地產行業具有普遍性。綜上所述，解決這個問題，需要承認“無償配建、無償移交”的產權移交房，其經濟實質是“有償”的屬性。建議有關部門將無償移交的競配建房確認為企業獲取限價土地的成本，並開具合法有效的票據，讓企業據此票據以土地成本入賬，按稅法規定處理。
（作者分別系國家稅務總局河池市稅務局公職律師、陽光城集團廣西有限公司稅務總監。本文僅代表作者個人觀點。）
